Umsatzsteuer bei Gutachten? Diese Liste schafft etwas mehr Klarheit

Praxistipp aus Landesrundschreiben Ausgabe 6/2014, Seite 14

Mit der Frage, ob ein ärztliches Gutachten oder eine Sachverständigentätigkeit von der Umsatzsteuer befreit ist oder nicht, plagen sich Ärzte schon in mehreren Generationen. Mittlerweile sind Gerichte und Finanzdirektionen um einiges konkreter geworden.
 
Die Umsatzsteuerbefreiung für niedergelassene Ärzte und Psychotherapeuten ist im § 4 Nr. 14a des Umsatzsteuergesetzes geregelt. Ausweislich des Gesetzestextes ist die Befreiung an die „Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin“ geknüpft. Was alles unter den Begriff der Heilbehandlung zu subsumieren ist, war und ist in den letzten Jahrzenten Gegenstand einer Vielzahl von Gerichtsverfahren bis hin zum Europäischen Gerichtshof gewesen. Der Bundesfinanzhof, als höchstes deutsches Finanzgericht, hat in einem seiner Urteile festgestellt, dass umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin vorliegen, wenn die ausgeführten Tätigkeiten der Diagnose, Behandlung und der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben. 
 
Zu den Heilbehandlungen gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der  menschlichen Gesundheit erbracht werden. Im Umkehrschluss sind alle Tätigkeiten nicht umsatzsteuerbefreit, die zu anderen Zwecken erfolgen. Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete heilberufliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten usw.), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o. a.) und wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut oder Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten ausübt, bzw. Krankenhäuser, Kliniken). Heilberufliche Leistungen sind daher nur steuerfrei, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.
 
Neben den Urteilen der Finanzgerichte bzw. des Bundesfinanzhofes sorgen in diesem Bereich für eine gewisse Rechtssicherheit die Regelungen der Finanzverwaltung im Umsatzsteueranwendungserlass sowie die Verfügungen von Oberfinanzdirektionen, in denen für eine Vielzahl von Tätigkeiten bereits geklärt wurde, ob es sich um umsatzsteuerpflichtige oder umsatzsteuerfreie ärztliche bzw. psychotherapeutische Tätigkeiten handelt.
 
Zu beachten ist hierbei jedoch, dass die Vorgaben der Finanzverwaltung nur deren Auffassung wiedergeben, jedoch grundsätzlich nicht den Arzt bzw. Psychotherapeuten binden. In Zweifelsfällen sollte daher immer ein Steuerberater bzw. Rechtsanwalt aufgesucht werden, um sich beraten zu lassen.
 
Sowohl nach der Auffassung der Gerichte als auch der Finanzverwaltung sind jene Fälle unstrittig, bei denen der Arzt bzw. Psychotherapeut im Rahmen einer Heilbehandlung selbst am Patienten direkt tätig wird. Im Umkehrschluss sind danach insbesondere die folgenden Tätigkeiten gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 26.06.2009 keine Heilbehandlungsleistungen und damit im vollen Umfang umsatzsteuerpflichtig:
  1. die schriftstellerische oder wissenschaftliche Tätigkeit, auch soweit es sich dabei um Berichte in einer ärztlichen Fachzeitschrift handelt;
  2. die Vortragstätigkeit, auch wenn der Vortrag vor Ärzten im Rahmen einer Fortbildung gehalten wird;
  3. die Lehrtätigkeit;
  4. die Lieferungen von Hilfsmitteln, z. B. Kontaktlinsen, Schuheinlagen;
  5. die entgeltliche Nutzungsüberlassung von medizinischen Großgeräten;
  6. die Erstellung von Gutachten, wenn kein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht (siehe Tabelle) 
  7. kosmetische Leistungen von Podologinnen/Podologen in der Fußpflege (siehe Tabelle);
  8. ästhetisch-plastische Leistungen, soweit ein therapeutisches Ziel nicht im Vordergrund steht;
  9. Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe im Sinne des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich „den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheiten von Gesundheitschancen erbringen“ sollen;
  10. Supervisionsleistungen;
  11. die Durchführung einer Leichenschau, soweit es sich um die zweite Leichenschau oder weitere handelt sowie das spätere Ausstellen der Todesbescheinigung als Genehmigung zur Feuerbestattung.
Ebenfalls umstritten waren und sind u. a. die gutachterliche Tätigkeit von Ärzten und Psychotherapeuten. Soll das Gutachten Dritten das Treffen einer Entscheidung ermöglichen, die gegenüber dem Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkungen erzeugt, steht nach Auffassung des Europäischen Gerichtshofes nicht mehr der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit im Vordergrund, so dass die Umsatzsteuerbefreiung nicht mehr gewährt werden kann. Unerheblich ist dabei, ob für die Erstellung dieses Gutachtens Anforderungen an die medizinische Kompetenz gestellt werden und dass die Erstellung des Gutachtens für den Arztberuf typische Tätigkeiten wie die körperliche Untersuchung des Patienten oder die Prüfung seiner Krankheitsgeschichte umfassen kann.
 
Weiterhin reicht es auch nicht aus, wenn ein solches Gutachten mittelbar zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen beiträgt, der Hauptzweck dieser Leistung aber darin besteht, für Dritte, z. B. Krankenkassen, die Voraussetzung für eine fundierte Entscheidungsfindung zu schaffen. Auch ist nicht von Bedeutung, dass in einer Vielzahl der Fälle die Erstellung eines Gutachtens auf einer gesetzlichen Grundlage erfolgt. Daher ist die Erstellung eines ärztlichen Gutachtens nur dann nach § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetzes steuerfrei, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Wie alle Unternehmer besteht zudem für den Arzt bzw. Psychotherapeut die Möglichkeit der Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 Umsatzsteuergesetz in Anspruch zu nehmen. Ziel der Kleinunternehmerregelung ist es, den Unternehmer von den mit der Umsatzsteuerpflicht in Zusammenhang stehenden bürokratischen Pflichten teilweise zu befreien. Grundsätzlich gilt diese Befreiungsvorschrift nur solange die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze den Betrag von 17.500 Euro pro Jahr nicht übersteigen. Oft wird befürchtet, dass mit der Überschreitung dieser Umsatzgrenze auch die umsatzsteuerfreien Umsätze des Arztes bzw. Psychotherapeuten aus der Heilbehandlung mit umsatzsteuerpflichtig werden würden. Dem ist nicht so. Die umsatzsteuerfreien Umsätze aus der Heilbehandlung bleiben, auch wenn die gesamten steuerpflichtigen Umsätze die Umsatzgrenze von 17.500 Euro pro Jahr überschreiten weiter umsatzsteuerfrei.
 

Einzelfälle zur Umsatzsteuerbefreiung

Die Oberfinanzdirektion Frankfurt hat iin tabellarischer Form eine Übersicht der bisher bekannt gewordenen Einzelfälle zur Umsatzsteuerbefreiung veröffentlicht:
 
HINWEISE ZUR STEUERLISTE:
  1. Kein therapeutisches Ziel im Vordergrund/Medizinische Betreuung steht nicht im Vordergrund
  2. Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Untersuchungsleistung
  3. Echter Schadensersatz nach Abschn. 1.3 Abs. 9 UStAE
  4. Leistung dient nicht der Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin
  5. Medizinische Betreuung steht im Vordergrund
  6. Art und Umfang der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung stehen im Vordergrund
  7. Nebenleistung zum steuerpflichtigen Berufstauglichkeitsgutachten
  8. Eine diagnostische Leistung eines Arztes für einen anderen Zweck als den der Behandlung/Heilung kann nicht mehr unter die Steuerbefreiung fallen, auch wenn auf ihrer Grundlage ggf. eine Therapie folgt. Bei einem Rentengutachten ist die Berentung das Hauptziel. Der Aspekt „Rehabilitation vor Rente“ führt nicht dazu, dass der Zweck der Rehabilitation in den Vordergrund oder mit gleichem Gewicht neben den Zweck der Berentung tritt, da es insoweit in erster Linie darum geht, Rentenleistungen nicht oder erst zu einem späteren Zeitpunkt erbringen zu müssen.
  9. Diese Leistungen sind nach dem BFH-Urteil vom 13.07.2006 V R 7/05, BStBl. 2007 II S. 412, nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, soweit die Leistungen nicht auf Einstellungsuntersuchungen entfallen. Bei diesen Untersuchungen geht es darum, Beeinträchtigungen der Gesundheit zu verhindern bzw. diese frühzeitig zu erkennen, damit ihren Auswirkungen rechtzeitig begegnet werden kann. Insoweit liegt eine individualisierte Beziehung zwischen dem Arbeitnehmer als Patient und dem  Betriebsarzt vor, die Kennzeichen einer therapeutischen Maßnahme sind. 
 
 
Autor: Ralf Spannenkreis (Revisionsverband ärztlicher Organisationen)